За непредставление документов во время приостановления выездной проверки ответственности по ст. 126 НК РФ нет (Анализ определения ВАС РФ от 29.04.2013 по делу № ВАС-2839/13)

Так решила коллегия судей ВАС, отказав в передаче дела в Президиум

Коллегия судей ВАС РФ вынесла определение об отказе в передаче дела в Президиум по заявлению налогового органа относительно одного из наиболее спорных на сегодняшний день вопросов, связанных со сроком исполнения требования о представлении документов в ходе выездной проверки. (Судебные акты по делу здесь.)

 Имеется в виду ситуация, когда налогоплательщик получает требование о представлении документов одновременно с вынесением решения о приостановлении выездной проверки или непосредственно перед таким приостановлением. Например, требование о представлении документов получено 13 или 14 мая, а решение о приостановлении проверки принято 15 мая. В этом случае последний день срока исполнения такого требования неизбежно выпадет на день, когда выездная проверка будет являться приостановленной.

И возникает сразу несколько взаимосвязанных вопросов:

 

1) приостанавливается ли течение срока исполнения требования о представлении документов в ходе выездной проверки, если приостановлена сама выездная проверка?;

2) подлежит ли проверяемое лицо ответственности, если последний день срока исполнения требования о представлении документов пришелся на период приостановления выездной проверки и документы в этот день не были представлены (а были, представлены, например, только в день возобновления проверки)?

По мнению налогового органа, налогоплательщик подлежит в этом случае привлечению к ответственности. Он настаивал на этом и в направленной в ВАС РФ надзорной жалобе. Но коллегия судей оставила в силе судебные акты нижестоящих судов, принятые по рассматриваемому вопросу в пользу налогоплательщика. При этом коллегия сделала следующий достаточно смелый и напрямую не следующий из норм НК РФ вывод: «приостановление выездной налоговой проверки исключает возможность осуществления инспекцией каких-либо действий в отношении проверяемого лица, в данном случае – проверку документов и иных сведений, необходимых для проведения этой проверки, истребованных ею у проверяемого налогоплательщика».

А если обратиться к соответствующей статье НК РФ, то согласно п. 9 ст. 89 НК РФ, «на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки (за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки), а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой».

То есть, по большому счету, после получения проверяемым лицом требования о представлении документов, налоговый орган, приостановив выездную проверку не осуществляет активных действий по истребованию документов и не находится на территории налогоплательщика. Тем не менее, суды, рассматривающие аналогичные споры в пользу налогоплательщика (в т.ч. и коллегия ВАС по данному делу), руководствуются именно п. 9 ст. 89 НК РФ.

В заключение я приведу небольшой фрагмент из своей работы: «Истребование документов как мероприятие налогового контроля», который наглядно демонстрирует отсутствие единообразной практики по рассмотренному выше вопросу.

Истечение срока исполнения требования о предоставлении документов после приостановления или окончания налоговой проверки

На практике нередко возникают случаи, когда после направления проверяемому лицу требования о предоставлении документов налоговый орган прекращает налоговую проверку (независимо от ее вида) или приостанавливает выездную налоговую проверку. В этой ситуации возникает вопрос о том сохраняется ли у налогоплательщика обязанность по предоставлению документов в ранее установленный срок. В отдельных случаях можно ставить вопрос и о праве налогоплательщика представить эти документы налоговому органу, несмотря на окончание проверки.

Рассмотрим эти вопросы подробнее. Что касается приостановления выездной проверки, то вопрос здесь можно сформулировать следующим образом: влечет ли приостановление выездной проверки автоматическое приостановление срока на предоставление документов по требованию налогового органа, направленному и полученному налогоплательщиком до приостановления данной проверки. От ответа на данный вопрос зависит наступление или ненаступление негативных для налогоплательщика правовых последствий непредставления им документов в установленный срок (в частности, привлечение к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ).

Позиция налоговых органов здесь сводится к тому, что поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрено приостановление течения установленного ст. 93 НК РФ срока для исполнения налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов, полученного до приостановления выездной налоговой проверки, то он обязан предоставить эти документы в том числе и во время приостановления проверки.

С налоговыми органами по данному вопросу солидарен и Минфин РФ, который в письме от 03.07.2008 № 03-02-07/1-246 прямо так и указал, что «законодательством о налогах и сборах не предусмотрено приостановление течения установленного ст. 93 Кодекса срока для исполнения налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов, полученного до приостановления выездной налоговой проверки».

Однако в арбитражной практике суды по-разному подходят к решению данного вопроса.

Так, при рассмотрении одного из дел признано правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, несмотря на то, что требование было направлено налоговым органом за день до приостановления налоговой проверки (постановление ФАС МО от 28.04.2009 N КА-А40/3228-09).

Еще в одном случае суд фактически пришел к выводу, что приостановление проведения выездной налоговой проверки не освобождает налогоплательщика от обязанности представить запрошенные налоговым органом документы, если требование было выставлено до приостановления проверки (постановление ФАС ПО от 23.12.2010 N А57-6890/2010).

В постановлении по другому делу отмечается, что приостановление налоговой проверки не установлено нормами статьи 93 НК РФ в качестве основания для продления срока представления копий документов налогоплательщиком (постановление ФАС ЗСО от 02.09.2011 № А75-9865/2010).

Тем не менее, суды признают, что конструкция п. 9 ст. 89 НК РФ допускает двоякое ее толкование, не является ясной и четкой в понимании, что может рассматриваться как смягчающее обстоятельство при привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление истребуемых документов в период приостановления проверки (постановление ФАС ЗСО от 06.10.2011 по делу № А81-5222/2010).

Но есть и целый ряд судебных актов, в которых суды по рассматриваемому вопросу заняли сторону проверяемого лица.

Например, в одном случае было отмечено, что поскольку в предусмотренный для исполнения требования срок проведение выездной проверки было приостановлено, то у налогоплательщика отсутствовала обязанность исполнить указанное требование (постановление ФАС УО от 21.01.2010 № Ф09-11059/09-С3).

При рассмотрении другого дела суд пришел к выводу о том, что в действиях проверяемого лица отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку истребованные документы представлены обществом хотя и с нарушением предусмотренного п. 3 ст. 93 НК РФ десятидневного срока, но до возобновления проведения выездной налоговой проверки. Суд исходил из того, что согласно положениям п. 9 ст. 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика (постановление ФАС МО от 30.09.2009 № КА-А40/9717-09).

Еще по одному делу суд отклонил довод налогового органа о том, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено приостановление течения установленного ст. 93 НК РФ срока для исполнения налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов, полученного до приостановления выездной налоговой проверки, и отметил, что «предусмотренное п. 9 ст. 89 НК РФ приостановление в значении данного слова применяется только в отношении тех действий, которые имеют место быть на момент такого приостановления» (постановление ФАС ВСО от 27.07.2011 № А78-343/2011). С позицией суда в данном случае можно полностью согласиться, поскольку после направления налоговым органом требования о предоставлении документов, он уже не совершает каких-либо проверочных действий, связанных с истребованием этих документов. Течет лишь срок на их предоставление.

Наконец, есть и еще одна позиция, которая представляет собой некий компромисс между интересами налоговых органов и налогоплательщиков. Она сводится к тому, что проверка была приостановлена, налогоплательщик представил истребованные документы хоть и позже установленного в требовании срока, но до возобновления выездной проверки, то состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, отсутствует (постановление ФАС МО от 30.09.2009 № КА-А40/9717-09). То есть здесь, с одной стороны суд исходил из того, что приостановление выездной проверки не приостанавливает срок исполнения требования о предоставлении документов, но с другой стороны налогоплательщик освобождается от несения негативных последствий в виде привлечения к ответственности даже несмотря на нарушение указанного срока.

В некоторых случаях, налоговые органы в один и тот же день предъявляют налогоплательщику как требование о предоставлении документов, так и решение о приостановлении выездной проверки. Причем, требование может быть получено налогоплательщиком даже на несколько часов раньше чем указанное решение. Суды в данной ситуации исходят из того, что налогоплательщик не только не обязан исполнять такое требование в период приостановления проверки, но и само выставление требования является неправомерным. Это объясняется закрепленным ст. 6.1. НК РФ порядком исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, которые начнут течь одновременно, начиная со следующего дня после получения требования о предоставлении документов и решения о приостановлении проверки (постановление ФАС МО от 22.03.2010 № КА-А40/989-10).