Когда нужно удержать НДФЛ с невозвращенных подотчетных средств? (по итогам постановления Президиума ВАС от 05.03.2013 № 14376/12)

Несколько странное Постановление ВАС порождает вопросы

На сайте газеты «Учет.Налоги.Право» размещен материал «Надо ли удерживать НДФЛ с невозвращенного подотчета» (здесь), в котором сделан общий вывод о том, что НДФЛ с невозвращенных подотчетных средств удерживаться должен. В подтверждение этому выводу приводится ссылка на недавнее Постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 13510/12 (есть также аналогичное постановление от 05.03.2013 № 14376/12 (здесь), а также на письмо Минфина РФ от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610.

Действительно, и в упомянутых постановлениях Президиума и в письме Минфина РФ речь идет о необходимости удержания НДФЛ с невозвращенного подотчета. Вот только сравнительный анализ названных актов дает основания полагать, что остался не до конца решенным вопрос о том в какой момент у работодателя (налогового агента) возникает соответствующая обязанность.

В указанном письме Минфина, например, речь идет о ситуации, когда возврат денежных средств, которые были выданы работнику под отчет, оказался невозможен, например, в течение срока исковой давности или если организация приняла решение о прощении долга работника. Здесь датой получения бывшим работником организации дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения (о прощении долга).

Минфин здесь говорит именно о «бывшем» работнике, поскольку в адресованном ему вопросе фигурировал работник, который уволился. Но такая позиция могла бы быть применена и к действующему работнику.

Что касается постановлений Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 13510/12 и № 14376/12, то в них речь идет о действующих работниках, которые получили денежные средства под отчет, но не подтвердили надлежащими документами расходование указанных сумм, а также приобретение на них и оприходование товарно-материальных ценностей. Суд признал правомерным удержание с налогового агента НДФЛ с невозвращенных сумм, но при этом не дал ответа на вопрос о том, в какой момент должен быть исчислен и удержан этот налог.

Вместе с тем, если исходить из фабулы дела, то налоговый орган там проводил выездную проверку за период с 01.01.2006 по 30.11.2009 (за 3 года и 11 месяцев), установил, что в каждом из проверяемых периодов имело место снятие с расчетного счета налогового агента денежных средств под отчет при этом применительно, в т.ч. и по суммам снятым в 2009 году, отсутствовали документы, подтверждающие внесение в кассу снятых с расчетного счета денежных средств.

Акт проверки и решение по итогам ее рассмотрения датированы 2010 годом. К этому времени подотчетные лица продолжали работать, срок давности взыскания с них подотчетных сумм еще не истек, информации о прощении долга не имеется. Тем не менее, при доначислении налоговому агенту НДФЛ сумма налога была исчислена таким образом, что в нее вошла и сумма НДФЛ, начисленная по невозвращенным подотчетным денежным средствам 2009 года. И это несмотря на то, что проверкой был охвачен не весь 2009 год целиком, подотчетные лица имели возможность надлежащим образом отчитаться по подотчетным средствам и в декабре в 2009 года и впоследствии.

Таким образом, при сопоставлении письма Минфина РФ от  24.09.2009 № 03-03-06/1/610 и Постановления Президиума ВАС РФ № 14376/12 обнаруживается несоответствие подходов по вопросу о том, когда налоговый агент должен удержать НДФЛ по невозвращенным подотчетным средствам.

Но стоит отметить, что в указанном постановлении Президиума вопрос об определении этого момента не исследовался, а принимался как свершившийся факт. Оценка законности решения налогового органа в этой части не осуществлялась (оценивалась лишь сама необходимость удержания НДФЛ с таких средств). Поэтому тот факт, что суд исходил из обоснованности необходимости удержания НДФЛ в том же налоговом периоде, в котором не были возвращены подотчетные средства, еще не говорит о том, что именно так и должно быть.

В связи с этим по вопросу о моменте удержания НДФЛ по невозвращенным подотчетным средствам возникла некоторая неопределенность, которая может создавать соответствующие налоговые риски доначисления налоговым органом НДФЛ при таких же обстоятельствах, которые изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ № 14376/12. И при возникновении споров следует ориентироваться на письма Минфина по данному вопросу и акцентировать внимание суда на том, что вопрос об определении момента удержания НДФЛ предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ не являлся.