Опубликована мотивировочная часть постановления по нашумевшему делу Фрешфилдс Брукхаус Дерингер (Постановление АС МО от 29.07.2015 по делу № А40-3279/2014)

На сайте arbitr.ru в полном объеме опубликовано постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.07.2015 по нашумевшему делу № А40-3279/2014 Фрешфилдс Брукхаус Дерингер (ФБД), которое некоторые эксперты уже поспешили поставить в один ряд с такими громкими делами 2015 года как Орифлейм Косметикс (дело № А40-138879/2014)  и Астеллас Фарма (дело № А40-155695/2012).

 Про это дело я уже размещал материал из РБК здесь. Речь шла о том, что налоговики отказали российскому представительству британской организации в признании некоторых непроизводственных расходов, относительно которых невозможно было с достоверностью установить, что они относятся именно к расходам самого представительства, а не головной организации. Эти расходы были переданы от головной организации на это представительство, что в целом допускается нормами международных налоговых соглашений.

На мой взгляд, данное дело может стать опасным прецедентом далеко не для всех представительств (как считают некоторые), а лишь для тех представительств, которые, во-первых, лишены возможности перераспределять расходы на основании норм международного соглашения; во-вторых, не имеют возможность подтвердить прямую связь между понесенными расходами и деятельностью представительства в России, в т.ч. поскольку эти расходы учитываются ими лишь на основании документа головной организации о перераспределении расходов.

Поясню свою позицию:

Анализ дела выявил, что спор в нем развернулся сразу по нескольким аспектам.

1)              Правомерность применения к расходам представительства положений Конвенции между РФ и Великобританией от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении  налогов на доходы и прирост стоимости имущества».

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Конвенции при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся Государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.

Иными словами Конвенция между РФ и Великобританией допускает перераспределение управленческих и общеадминистративных расходов от головной организации к представительству. И налогоплательщик при учете расходов руководствовался данной Конвенцией.

Налоговый орган обратил внимание суда на то, что иностранная организация создана в такой форме как «партнерство» (LLP). Еще в ходе проведения выездной налоговой проверки он пришел к выводу о том, что положения Конвенции, в том числе и пункт 3 статьи 7 Конвенции не может быть распространен на организации, созданные в организационно правовой форме партнерств. Данное обстоятельство объясняется тем, что в соответствии со статьей 1 Конвенции, Конвенция применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах. В свою очередь в соответствии   со статьей 3 Конвенции термин "лицо" включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц, за исключением партнерства.

Экспертиза, которую проводил Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ подтвердил невозможность применения Конвенции в отношении партнерств.

2)              Лишение партнерства возможности ссылаться на благоприятные для него положения Конвенции означало необходимость руководствоваться нормами российского законодательства об учете расходов постоянных представительств иностранных организаций.

Однако российское законодательство не предусматривает возможности перераспределения расходов. Пункт 1 статьи 307 НК РФ прямо указывает на то, что расходы должны быть понесены постоянным представительством.

В постановлении суда апелляционной инстанции по данному делу отмечается, что невозможность учета иных расходов, понесенных Иностранной организацией в стране своего резидентства, либо где бы то ни было за пределами Российской Федерации, обусловлено невозможностью налогового администрирования данных затрат и нераспространением налоговой юрисдикции Российской Федерации на территорию, в которой понесены расходы. Это позволяет избежать неблагоприятных последствий для бюджета РФ при налоговом администрировании постоянных представительств иностранных организаций различных стран, в том числе и стран, с которыми Правительство РФ не подписывало международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Суд апелляционной инстанции отметил, что Акты передачи расходов не могут являться первичными документами в соответствии с требованиями национального законодательства в силу их несоответствия закону "О бухгалтерском учете" поскольку указанные акты передачи расходов не содержат в себе: содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

3)              После всего сказанного налогоплательщику оставалось лишь доказывать, что понесенные им расходы это и есть прямые расходы представительства.

Но с этой самой сложной задачей ему справиться не удалось. Суд отклонял одно доказательство за другим.

А) Так, единственный документ, в котором указано на участие иностранного сотрудника в проектах представительства не может являться допустимым доказательством, в силу того, что является не более чем компьютерной распечаткой, составленной самим налогоплательщиком и не подписанной ни сотрудниками, поименованными в ней, ни должностными лицами клиентов постоянного представительства, принявшими оказанные юридические услуги.

В подтверждение расходов на заработную плату этого сотрудника налогоплательщиком представлены следующие документы: трудовой договор, счета представительства и описания к ним, выписки из книги продаж.

По трудовому договору от 02.07.2007, работодателем указанного сотрудника выступает непосредственно головной офис иностранной организации (Фрешфилдс Великобритания). В соответствии с п. 1.2 указанного договора работа сотрудника осуществляется как в Российском представительстве работодателя, так и в немецком представительстве в г. Мюнхен. Пунктом 4.2 указанного договора установлена, что заработная плата сотрудника перечисляется головным офисом (Великобритания).

При таких обстоятельствах какие-либо признаки того, что весь объем затрат на оплату труда сотрудника понесен московским представительством Иностранной организации, вышеуказанный трудовой договор не содержит, соответственно не может подтверждать обоснованности понесенных затрат.

Б) В качестве подтверждения несения расходов представительством на участие в конференциях по отраслям права и участия в тренингах и семинарах представлены приказы о направлении работников в командировки с указанием фамилии, имени, отчества сотрудника, должность, наименование конференции, время проведения, указано основание - служебное задание.

Но и эти расходы суд не признал расходами представительства. Однако к данным приказам не представлено никаких документов, подтверждающих участие в указанных конференциях. Кроме того, помимо отсутствия документов, подтверждающих фактическое участие сотрудников в конференциях, необходимо обратить внимание на отсутствие прямой зависимости между участием в конференции по отраслям права и предпринимательской деятельностью, осуществляемой через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации.

В) И самый главный, пожалуй, вывод суда: Общехозяйственные расходы Партнерства, связанные с управлением и организацией общих бизнес-процессов Партнерства не могут быть отнесены на расходы Московского представительства, в силу того, что по своей сути не являются прямыми расходами, перераспределение которых предусмотрено российским налоговым законодательством. Указанные расходы перераспределялись между офисами Иностранной организации пропорционально, в соответствии с разработанной методикой, а не на основании первичных документов общехозяйственные расходы, в силу своей природы, являются расходами, понесенными непосредственно Головным офисом Иностранной организации и перераспределяемыми в соответствии с разработанной Налогоплательщиком методикой между всеми подразделениями Иностранной организации.

Таким образом, указанные расходы не могут быть перераспределены в адрес Московского представительства Иностранной организации в силу прямого указания п. 1 ст. 307 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, не делая каких-то самостоятельных выводов, согласился с выводами суда апелляционной инстанции.

Насколько опасно данное дело для других иностранных представительств?

На мой взгляд, оно опасно лишь для тех представительств, которые, во-первых, лишены возможности перераспределять расходы на основании норм международного соглашения; во-вторых, не имеют возможность подтвердить прямую связь между понесенными расходами и деятельностью представительства в России, в т.ч. поскольку эти расходы учитываются ими лишь на основании документа головной организации о перераспределении расходов.