Как рассчитать эффективную и средневзвешенную ставку для целей освобождения прибыли КИК от налогообложения (конкретные примеры)

Как известно, принимая закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК), законодатель решил освободить от налогообложения прибыль тех КИК, которые находятся в высоконалоговых юрисдикциях (т.е. государствах и территориях с относительно высокими ставками налога на прибыль). Речь о подп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ.

При этом при формулировке соответствующей нормы использованы такие термины как «эффективная ставка» и «средневзвешенная ставка», а также даны формулы их расчета, которые на первый взгляды могут поставить в тупик любого юриста, который в школе не сильно дружил с математикой. Поэтому лучше всего рассмотреть расчет этих ставок на конкретных примерах.

Но сначала текст самой нормы подп. 3 п. 7 ст. 25.13 НК РФ, где говорится о том, что освобождается от налогообложения прибыль КИК, если «ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций».

Формулы расчета обеих ставок приведены в п. 8 ст. 25.13 НК РФ. Пересказывать их не имеет смысла, лучше сразу перейти к примерам, представив себе, что КИК находится на Кипре, где ставка налога на прибыль составляет 12,5%, а на дивиденды – 0%. Ниже рассмотрим три ситуации:

 

Ситуация 1: КИК получает прибыль только от основной деятельности (доходов в виде дивидендов нет). Размер этой прибыли составляет 60 млн.руб.

Считаем средневзвешенную ставку по формуле:

СТсрвзвеш = Ст1 * П1 + Ст2 * П2 / (П1+П2)

Ст1 в данном случае = 20% (общая ставка налога на прибыль в РФ), П1=60 млн. руб. Показатели Ст2 и П2 (связанные с дивидендами) отсутствуют.

Поскольку дивидендов нет, то ограничиваемся лишь тем, что 60 млн. умножаем на 20% (российская ставка налога на прибыль) и делим на 60 млн. Получаем 20%.

Считаем эффективную ставку по формуле:

СТэфф = Н:П

Н в данном случае = 60 млн.руб. * 12,5% = 7,5 млн.руб. П = 60 млн. руб.

То есть, умножаем кипрскую ставку налога на прибыль (12,5%) на 60 млн. и делим на 60 млн. Получаем 12,5%.

Теперь сравниваем показатели средневзвешенной ставки (20%) и эффективной ставки (12,5%). 75% от средневзвешенной ставки составляет 15%. Поскольку показатель 15% выше чем 12,5%, то прибыль кипрской КИК от основной деятельности не освобождается от налогообложения.

 

Ситуация 2: КИК получает прибыль только в виде дивидендов (доходов от основной деятельности нет) Размер этой прибыли составляет 60 млн. руб.

Считаем средневзвешенную ставку по формуле:

СТсрвзвеш = Ст1 * П1 + Ст2 * П2 / (П1+П2)

Ст2 в данном случае = 13% (ставка налога на дивиденды в РФ), П2 = 60 млн. руб. Показатели Ст1 и П1 (связанные с основной деятельностью) отсутствуют.

Поскольку основной деятельности нет, то ограничиваемся лишь тем, что 60 млн. умножаем на 13% (российская ставка налога на дивиденды) и делим на 60 млн. Получаем 13%.

Считаем эффективную ставку по формуле:

СТэфф = Н:П

Н в данном случае = 60 млн.руб. * 0% = 0 руб. П = 60 млн. руб.

То есть, умножаем кипрскую ставку налога на дивиденды (0%) на 60 млн. и делим на 60 млн. Получаем 0%.

Теперь сравниваем показатели средневзвешенной ставки (13%) и эффективной ставки (0%). 75% от средневзвешенной ставки составляет 9,75%. Поскольку показатель 9,75% выше чем 0%, то прибыль кипрской КИК от дивидендов не освобождается от налогообложения.

 

Ситуация 3: КИК получает прибыль и от основной деятельности и в виде дивидендов. Размер этой прибыли от основной деятельности составляет 30 млн. руб., от дивидендов – тоже 30 миллионов рублей.

Считаем средневзвешенную ставку по формуле:

СТсрвзвеш = Ст1 * П1 + Ст2 * П2 / (П1+П2)

Ст1 в данном случае = 20% (общая ставка налога на прибыль в РФ), П1=30 млн. руб.

Ст2 в данном случае = 13% (ставка налога на дивиденды в РФ), П2 = 30 млн. руб.

30 млн.руб. от основной деятельности умножаем на 20% (общая ставка налога на прибыль в РФ), получаем 6 млн.руб.

Другие 30 млн.руб. (от дивидендов) умножаем на 13% (российская ставка налога на дивиденды), получаем 3,9 млн.руб.

Полученные результаты суммируем, получаем 9,9 млн. руб. Этот результат делим на 60 млн. руб. (30 млн.+30 млн.) и получаем 16,5%.

Считаем эффективную ставку по формуле:

СТэфф = Н:П

Н в данном случае = 30 млн.руб. * 12,5+ 30 млн. руб. * 0%  = 3,75 млн.руб.; П = 60 млн. руб. (т.е. 30 млн.руб. + 30 млн. руб.).

То есть, умножаем кипрскую ставку налога на прибыль (12,5%) на 30 млн.руб., умножаем кипрскую ставку налога на дивиденды (0%) на 30 млн.руб, складываем результаты и получаем 3,75 млн.руб. Эту сумму делим на 60 млн.руб. Получаем 6,25%.

Теперь сравниваем показатели средневзвешенной ставки (16,5%) и эффективной ставки (6,25%). 75% от средневзвешенной ставки составляет 12,38%. Поскольку показатель 12,38% выше чем 6,25%, то суммарная прибыль кипрской КИК от общей деятельности и от дивидендов не освобождается от налогообложения.