НОРМЫ О ТРАНСФЕРТНОМ ЦЕНООБРАЗОВАНИИ ТРЕБУЮТ ТЩАТЕЛЬНОГО АНАЛИЗА НАЛОГОВЫХ РИСКОВ ПРИ СОВЕРШЕНИИ СДЕЛОК

На сегодняшний день одними из самых сложных и загадочных норм НК РФ являются нормы раздела V.I НК РФ о контроле за трансфертным ценообразованием, вступившие в силу с 1 января 2012 года. Причем они касаются не только крупных организаций, как думают некоторые, но и любого лица, даже обычного гражданина. И при совершении или намерении совершить ту или иную сделку по не совсем обычной цене нужно всегда задумываться о т.н. трансфертных рисках, т.е. рисках, связанных с возможным доначислением налоговым органов сумм налогов, исходя из рыночных цен.

Конечно, такие риски существуют не всегда, но каждую ситуацию необходимо анализировать очень и очень подробно. Так, недавно ко мне обратились за письменной консультацией по поводу оценки налоговых рисков по одной сделке и я подготовил заключение по этому вопросу.

ОЦЕНКА НАЛОГОВО-ЦЕНОВЫХ РИСКОВ ПРИ ПРОДАЖЕ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ИМУЩЕСТВА ФИЗИЕСКОМУ ЛИЦУ С ДОЛЕЙ КОСВЕННОГО УЧАСТИЯ МЕНЕЕ 25%

Организация продает имущественно-складской комплекс (комплекс объектов недвижимости с земельным участком).

Остаточная стоимость по данным бух. учета:
Остат.стоимость земельного участка	1,9	млн.руб
Остат.стоимость недвижимости	17,7	млн.руб
Итого остат.стоимость (без НДС)	19,6	млн.руб

         В марте 2013 г. независимым оценщиком была произведена оценка рыночной стоимости данной базы. Согласно отчету об оценке рыночная стоимость равна 87 млн.руб. с учетом НДС.

Вопрос:

Каковы налоговые риски и последствия следующих вариантов продажи:

1)                       Продажа данной базы физическому лицу, являющемуся одним из учредителей Организации по следующей цепочке:

- физическое лицо имеет долю участия в ООО-1 в размере 16, 67%;

- ООО-1 имеет долю участия в ООО-2 в размере 50%;

- ООО-2 владеет акциями Организации в размере 99%.

Цена продажи – 25 млн.руб. (с учетом НДС)

2) Продажа данной базы невзаимозависимому лицу (либо юр/лицо, либо физ/лицо) по цене, равной 25 млн.руб. (с НДС)

Ответ:

Для ответа на поставленный вопрос для начала условно разделим возможные налоговые риски в изложенной ситуации на трансфертные, т.е. возникающие в связи с применением норм раздела V.I НК РФ о контроле за трансфертным ценообразованием, и иные риски, связанные с продажей имущества по цене ниже (или даже значительно ниже) его рыночной стоимости.

Оценка трансфертных налоговых рисков

Трансфертные риски выражаются в возможности осуществления налоговыми органами мероприятий ценового контроля (ст. 105.17 НК РФ) по сделкам, признаваемых в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками, и осуществлении налоговых доначислений по ним при отклонении цен таких сделок от рыночных цен.

То есть для констатации наличия такого риска необходимо в первую очередь выяснить, относится ли анализируемая сделка к числу контролируемых.

По общему правилу, сделка является контролируемой если она:

- заключена между лицами, признаваемыми взаимозависимыми;

- цена сделки (доход по ней) превышает определенный (общий или специальный) суммовой критерий.

Следовательно, для оценки наличия трансфертных рисков при первом варианте продажи, где покупателем является физическое лицо, имеющее долю косвенного участия в Организации (по цепочке), необходимо установить оба вышеназванных обстоятельства.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 105.2 НК РФ при определении доли косвенного участия суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

В изложенной ситуации доля косвенного участия, исчисленная таким образом (16,67% * 50 % * 99%), будет составлять менее 25% и, соответственно, по данному основанию физическое лицо и Организация не будут являться взаимозависимыми лицами.

Не будут они являться взаимозависимыми и по основанию, предусмотренному подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (для цепочки лиц), поскольку физическое лицо владеет в ООО-1 долей участия в размере 16, 67%, а не «более 50 %» (как это предусмотрено данной нормой).

Иных формальных оснований взаимозависимости физического лица и Организация в изложенной ситуации не усматривается. При отсутствии взаимозависимости по этим основаниям продажа имуществу покупателю не будет являться контролируемой сделкой. Исключением из этого правила являются ситуации, предусмотренные п. 1 ст. 105.14 НК РФ (когда сделки между невзаимозависимыми лицами приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами). Однако из описания ситуации не следует, что в данном случае такие исключения имеются.

Вместе с тем, следует учитывать, что согласно п. 7 ст. 105.14 суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 (формальные основания), если отношения между этими лицами обладают содержательными признаками взаимозависимости, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Соответственно, если налоговым органом будет, например, доказано, что даже при владении только 16,67% долей участия в ООО-1 физическое лицо (покупатель) каким-либо образом повлияло на то, что цена продажи имущества была определена в 25 млн. рублей (т.е. значительно ниже чем его рыночная стоимость), то суд может признать (а может и не признать) такое физическое лицо и его продавца взаимозависимыми лицами.

Однако даже признание в данной ситуации покупателя и продавца взаимозависимыми лицами еще не означает, что заключенная между ними сделка по продаже имущественного комплекса будет признана контролируемой со всеми вытекающими из этого трансфертными рисками. Как уже было сказано для признания сделки контролируемой необходимо также, чтобы полученный по ней доход либо сумма всех доходов по сделкам между двумя взаимозависимыми лицами за календарный год превысила общий или специальный суммовой критерий, предусмотренный ст. 105.14 НК РФ.

Для доходов, полученных взаимозависимыми лицами в 2013 году, общий суммовой критерий для отнесения сделок к контролируемым установлен в размере 2 млрд. руб. (т.е. значительно больше планируемого дохода по сделке продажи имущества, а также его рыночной стоимости). Соответственно, эта сделка могла бы быть отнесена к контролируемой, если бы между этими же лицами были заключены и иные сделки, суммарный доход по которым (включая и сделку по продаже имущества) превысил бы в 2013 году 2 млрд. рублей, чего из описания ситуации не следует.

Оснований для применения специальных суммовых критериев 60 и 100 млн. руб. (с учетом их возможного превышения) в изложенной ситуации не усматривается. Информации о том, что одна из взаимозависимых сторон сделки не является резидентом РФ, когда суммовой критерий не установлен (равен 0 руб.) в изложенной ситуации не содержится.

Следовательно, сделка по продаже имущественно-складского комплекса, исходя из информации, содержащейся в описании ситуации, не будет признаваться контролируемой сделкой и влечь за собой трансфертные риски. При этом если покупатель – физическое лицо не имеет статуса индивидуального предпринимателя и не исчисляет НДФЛ в порядке ст. 227 НК РФ, то трансфертные риски, вытекающие из раздела V.I НК РФ для него исключены еще и по той причине, что в силу подп. 2 п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогово-ценовой контроль за исчислением НДФЛ, предусмотренный указанным разделом НК РФ, может осуществляться не во всех случаях, а только при исчислении этого налога в порядке ст. 227 НК РФ.

Что касается второго варианта продажи этого комплекса, когда он продается невзаимозависимому лицу, то поскольку (как уже было сказано выше), сделка между невзаимозависимыми  лицами не относится к контролируемым (за отдельными исключениями, предусмотренными п. 1 ст. 105.14 НК РФ, о наличии которых информации не имеется), то рисков проведений налоговыми органами мероприятий ценового контроля и соответствующих доначислений в связи с отклонением цены сделки от рыночной, не имеется.

Здесь следует исходить из общей презумпции (предположения) соответствия цены сделки, совершенной между невзаимозависимыми лицами, рыночной цене. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, для целей Налогового кодекса РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Таким образом, исходя из информации, содержащейся в изложенной ситуации, оба варианта продажи имущественно-складского комплекса не влекут за собой трансфертных рисков.

Оценка иных налоговых рисков

Помимо трансфертных налоговых рисков, связанных с возможностью проведения мероприятий ценового контроля (ст. 105.17 НК РФ) продажа имущества по цене ниже его рыночной стоимости может в определенных повлечь за собой и иные налоговые риски. Причем эти риски также как и трансфертные могут иметь своим основанием контроль цен, но вне рамок контрольных мероприятий раздела V.I НК РФ.

На первый взгляд, любой контроль цен налоговыми органами возможен только в рамках раздела V.I НК РФ и, в частности, только в отношении сделок, признаваемых контролируемыми. Однако сначала Минфин РФ, а затем и ФНС России признали в целом принципиальную возможность контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и вне рамок указанного раздела НК РФ (т.е. возможность его осуществления в рамках обычных – камеральных и выездных проверок) (Письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, Письмо ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615).

Позиция указанных органов основана на том, что часть вторая НК РФ содержит целый ряд норм, которые для целей определения объекта налогообложения и (или) исчисления налоговой базы содержат отсылку либо к ст. 105.3 НК РФ либо к отдельным понятиям и категориям, закрепленным в разделе V.I НК РФ. И в соответствующих случаях налоговые органы так или иначе вынуждены осуществлять проверку правильности исчисления налоговой базы по налогам (по сделкам, совершаемым между взаимозависимыми лицами) основываясь на информации о ценах на аналогичные товары (работы, услуги).

Так, согласно п.п. 1, 2 ст. 212 НК РФ доходом, облагаемым НДФЛ, признается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Налоговая база в этом случае определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Соответственно, если суд на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ признает физическое лицо (покупатель) и Организация (продавец) взаимозависимыми лицами, то формально возникают основания для применения указанной нормы, но только при условии, что продавцом совершались сделки по реализации идентичных (однородных) товаров иным лицам, которые не являлись взаимозависимыми по отношению к продавцу.

Следовательно, если такие сделки продавцом не совершались и если исходить из того, что сделка по продаже имущественного комплекса является в своем роде уникальной, не предполагающей наличие у продавца точно таких же (идентичных) имущественных комплексов, то оснований для применения ст. 212 НК РФ в данном случае не имеется, также как и оснований для вывода о наличии налогового риска доначисления покупателю НДФЛ.