МОМЕНТ ОКОНЧАНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ: НОВЫЙ ПОДХОД ОТ ФАС УРАЛЬСКОГО
ОКРУГА
В судебной практике в
последнее время достаточно часто встречаются споры по вопросу о последствиях
представления налогоплательщиком уточненной декларации после составления акта камеральной
налоговой проверки (КНП), но до принятия налоговым органом решения по
результатам рассмотрения материалов этой проверки.
Как известно, в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ в случае, если до
окончания камеральной проверки налогоплательщик представляет уточненную
декларацию, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается
новая проверка на основе уточненной декларации.
Но возникает вопрос о том,
что в этом случае считать моментом окончания камеральной проверки: момент
составления акта проверки (при выявлении налоговым органом каких-либо нарушений
налогового законодательства) или момент принятия решения по итогам этой
проверки.
Первый вариант (момент
окончания КНП = момент составления акта проверки) более выгоден налоговым
органам, поскольку в этом случае налогоплательщик, представив уточненную
декларацию после составления акта проверки, не вправе со ссылкой на п. 9.1 ст.
88 НК РФ требовать от налогового органа чтобы его решение основывалось
исключительно на данных первоначальной (предшествующей) декларации, а вправе
рассчитывать на то, чтобы это решение было принято на основании показателей
уточненки.
Соответственно, второй
вариант (момент окончания КНП = момент принятия решения по итогам КНП) выгоден
налогоплательщику, поскольку после получения им акта камеральной проверки с
указанием выявленных нарушений он может оперативно устранить эти нарушения,
представив уточненную декларацию.
До последнего времени судебная практика по данным спорам
складывалась в пользу налогоплательщика, о чем свидетельствует, например, целый
ряд постановлений ФАС Московского округа. Суды считают, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст.
88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения налоговым органом по итогам
проверки.
При этом особо подчеркивается, что «для целей применения пункта 9.1
статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель придает понятию
"окончание проверки" иной смысл. В данном случае под окончанием
проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые
совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение
всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не
имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации,
которая была уточнена налогоплательщиком» (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2012 по делу №
А40-6180/12-99-34).
Приведем пример:
налогоплательщик представил в инспекцию первую уточненную декларацию
26.10.2010, при проверке которой 09.02.2011 был составлен акт, а 03.05.2011
принято решение. 08.04.2011 (т.е. в промежутке между 09.02.2011 и 03.05.2011) налогоплательщик
подал вторую уточненную декларацию. В этом случае, суд, рассматривавший
дело в пользу налогоплательщика, исходил из того, налоговые доначисления на
основе показателей первой уточненной декларации произведены налоговым органом
неправомерно, поскольку после подачи второй уточненной декларации камеральная
проверка первой уточненки должна была прекратиться (Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 по делу №
А40-68918/11-129-295).
И вот на фоне благоприятных для налогоплательщиков
судебных актов совершенно неожиданно диаметрально противоположный подход
демонстрирует ФАС Уральского округа. Если первые две инстанции рассмотрели
аналогичный спор в пользу налогоплательщика, по сути, скопировав
вышеприведенную позицию ФАС Московского округа, то в кассационной инстанции
дело приняло совершенно иной оборот (в пользу налогового органа). Судами
установлено, что вторая уточненная декларация представлена налогоплательщиком 23.12.2011, после составления
инспекцией акта от 06.12.2011 по
результатам камеральной налоговой проверки первой уточненной налоговой
декларации по НДС за 2 кв. 2011
г . Из акта проверки от 06.12.2011 следует, что проверка окончена 22.11.2011.
Суд кассационной инстанции отметил, что «толкование понятия "окончание
проверки", данное судами при рассмотрении настоящего спора, противоречит
не только п. 1, подп. 9 п. 3 ст. 100 Кодекса, но и положениям ст. 81 Кодекса,
поскольку позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым
органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать
ответственности путем представления уточненной декларации после составления
акта проверки и до момента вынесения решения при условии, что до представления
уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и
соответствующие ей пени» (Постановление
ФАС Уральского округа от 04.04.2013 № Ф09-2044/13 по делу № А47-7853/2012)
На основании изложенного, суд отправил дело на новое
рассмотрение. Однако, учитывая, что теперь налицо отсутствие единства в
арбитражной практике по данному вопросу, то у этого спора есть все шансы быть
переданы на рассмотрение в Президиум ВАС (если конечно налогоплательщик
обратится с соответствующей жалобой в высшую судебную инстанцию). Отмечу, что
ранее налоговые органы уже пытались обжаловать в ВАС решения судов по таким
спорам, вынесенные не в их пользу, но коллегия судей ВАС неоднократно
отказывала им в передаче дела в Президиум (см. Определения ВАС РФ N ВАС-247/11 от 23.03.2011 г., N ВАС-11884\10 от
28.10.2010 г.)
Для интересующихся этой темой отмечу также, что в
2012 году ФНС России издавала письма с алгоритмом действий налоговых органов в
тех или иных случаях представления уточненной декларации (для нашего случая
см., например, п. 4 Письма ФНС России от
21.11.2012 № АС-4-2/19576), но письмо есть письмо и силу нормативного или
судебного акта оно не имеет. Поэтому остается надеяться, что рассматриваемый
вопрос все же должен получить свое разрешение либо законодательным путем либо
на уровне позиции высших судебных инстанций. А пока привожу текст вышеупомянутого постановления ФАС Уральского округа
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 апреля 2013 г . N Ф09-2044/13
Дело N А47-7853/2012
Общество с ограниченной ответственностью
"Протэк" (в ходе рассмотрения дела изменилось наименование заявителя
на общество с ограниченной ответственностью "Курчак"; ИНН:
1655010001, ОГРН: 1121690003346; далее - общество, налогоплательщик) обратилось
в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании
недействительными решений инспекции от 24.01.2012 N 10-26/49 о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения, от 24.01.2012 N 10-26/419
об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС); решения
Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 05.03.2012 N
16-15/02567.
Определением Арбитражного суда Оренбургской области
от 19.07.2012 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих
самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная
инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан и
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 18 по Республике
Татарстан.
Решением суда от 13.10.2012 (судья Лазебная Г.Н.)
заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного
апелляционного суда от 13.12.2012 (судьи Бояршинова Е.В., Плаксина Н.Г.,
Толкунов В.М.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные
судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в
удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение
судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим
обстоятельствам.
Инспекция полагает, что представление обществом
уточненной налоговой декларации 23.12.2011 после окончания налоговой проверки
ранее представленной налоговой декларации, но до момента вынесения инспекцией
решения по ней, не является основанием для признания оспариваемого решения
недействительным.
По мнению заявителя жалобы, вывод суда апелляционной
инстанции о том, что налоговым органом в решении от 24.01.2012 N 10-26/49 не
дана оценка правомерности заявления обществом налоговых вычетов в сумме 2 756
020 руб. по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной
ответственностью "Базис", "Стройсинтез", "Александр
стайл", является необоснованным, поскольку такую оценку инспекция дать не
могла в связи с непредставлением обществом пояснений относительно причин
представления второй уточненной налоговой декларации; учитывая, что в данном
случае во второй уточненной налоговой декларации налоговый вычет по НДС к
возмещению не был заявлен, у налогового органа отсутствовала возможность
истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, представление которых
одновременно с декларацией не предусмотрено.
Инспекция считает, что в данном случае
налогоплательщик устранил недостатки первичных документов, выявленные в ходе
проведения камеральной налоговой проверки первой уточненной налоговой декларации,
вне предусмотренного налоговым законодательством порядка, путем представления в
судебное заседание новой книги покупок за 2 кв. 2011 г ., поскольку из
анализа данных, отраженных в книге покупок, представленной в налоговый орган в
ходе проведения камеральной налоговой проверки первой уточненной налоговой
декларации и данных, отраженных в книге покупок, представленной в ходе
судебного заседания, следует, что налогоплательщик исключил из книги покупок
суммы НДС, заявленные по счетам-фактурам, выставленным обществами с
ограниченной ответственностью "ТехноКом" и "Техпром",
включив суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной
ответственностью "Базис", "Стройсинтез", "Александр
стайл".
Инспекция указывает на то, что налогоплательщик в случае
устранения недостатков первичных документов в ходе судебного разбирательства, в
соответствии со ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации обязан подтвердить документально устранение таких недостатков путем
представления договоров, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных, путевых
листов, платежных и иных документов; обязанность подтверждать правомерность и
обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на
налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он
выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога,
подлежащей уплате в бюджет, вычет налога, начисленного поставщиком.
Как следует из материалов дела и установлено судами,
налогоплательщиком 20.07.2011 представлена налоговая декларация по НДС за 2 кв.
2011 г .;
22.08.2011 обществом представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 2
кв. 2011 г .,
в которой заявлен налоговый вычет в сумме 8 927 184 руб., НДС к возмещению из
бюджета составил 2 469 998 руб.
В период с 22.08.2011 по 22.11.2011 налоговым органом
проведена камеральная налоговая проверка первой уточненной налоговой
декларации, по результатам которой составлен акт проверки от 06.12.2011 N
10-26/16394, где установлено завышение налоговых вычетов по НДС на 6 270 385
руб. по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной
ответственностью "ТехноКом", "ТехПром",
"Техновек", в связи с чем доначислено к уплате в бюджет 3 800 386
руб.
Обществом 23.12.2011 представлена в налоговый орган
вторая уточненная декларация по НДС за 2 кв. 2011 г ., в которой заявлен
налоговый вычет в сумме 6 445 743 руб., что на 2 481 441 руб. меньше, чем в
первой уточненной налоговой декларации, соответственно НДС к уплате в бюджет
составил 11 443 руб.
Инспекцией на основании акта проверки от 06.12.2011 N
1026/16394 первой уточненной налоговой декларации вынесено решение от
24.01.2012 N 10-26/49 о привлечении налогоплательщика к ответственности за
совершение налогового правонарушения, согласно которому с учетом данных второй
уточненной декларации обществу предложено уплатить в бюджет НДС в сумме 3 788
943 руб. (3 800 386 руб. - 11 443 руб.), штраф на основании п. 1 ст. 122
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 760 070 руб.,
пени в сумме 194 979 руб.
На основании указанного решения инспекцией вынесено
решение от 24.01.2012 N 10-26/419 об отказе обществу в возмещении НДС за 2 кв. 2011 г . в сумме 2 469 998
руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по
Оренбургской области от 05.03.2012 N 16-15/02567 оспариваемые решения инспекции
оставлены без изменения.
Общество, полагая, что решения инспекции и Управления
Федеральной налоговой службы по Оренбургской области нарушают его права и
законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды, установив, что общество представило вторую
уточненную декларацию по НДС за 2 кв. 2011 г . до вынесения инспекцией решения от
24.01.2012 N 10-26/49, удовлетворили заявленные требования, сделав выводы о
том, что согласно ст. 81 и п. 2 ст. 88 Кодекса для целей применения п. 9.1 ст.
88 Кодекса моментом окончания камеральной проверки является дата вынесения
решения, следовательно, налоговый орган в соответствии с требованиями п. 9.1
ст. 88 Кодекса должен был прекратить налоговую проверку первой уточненной
налоговой декларации общества, провести проверку второй уточненной декларации и
принять решение с учетом сведений, содержащихся в ней.
Между тем судами не учтено следующее.
Согласно п. 2 ст. 88 Кодекса камеральная налоговая
проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в
соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения
руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления
налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
В соответствии с п. 1 ст. 100 Кодекса в случае
выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения
камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа,
проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по
установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой
проверки.
В акте налоговой проверки указываются даты начала и
окончания проверки (подп. 9 п. 3 ст. 100 Кодекса).
Пунктом 9.1 ст. 88 Кодекса определено, что в случае,
если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком
представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке,
предусмотренном ст. 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной
декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая
проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение
камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового
органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом
документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной
камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении
мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Судами установлено, что вторая уточненная декларация
представлена обществом 23.12.2011, после составления инспекцией акта от
06.12.2011 N 10-26/16394 по результатам камеральной налоговой проверки первой
уточненной налоговой декларации по НДС за 2 кв. 2011 г .
Из акта проверки от 06.12.2011 N 10-26/16394 следует,
что проверка окончена 22.11.2011.
Таким образом, уточненная налоговая декларация по НДС
за 2 кв. 2011 г .,
представленная 23.12.2011, подана налогоплательщиком после окончания
камеральной налоговой проверки.
При таких обстоятельствах выводы судов о том, что
вторая уточненная налоговая декларация по НДС за 2 кв. 2011 г . представлена до
окончания налоговой проверки, в связи с чем у налогового органа в силу п. 9.1
ст. 88 Кодекса возникли обязанности прекратить камеральную налоговую проверку
первой уточненной декларации, начать проверку второй уточненной декларации и
принять решение по ней, не соответствуют нормам материального права и не могут
быть признаны правомерными.
Под прекращением всех действий налогового органа в
отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета) в случае представления
налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) в порядке,
предусмотренном ст. 81 Кодекса, до окончания камеральной налоговой проверки
следует понимать прекращение проверки ранее поданной декларации, в том числе и
в той части обязательств, которые налогоплательщиком не уточняются при подаче
новой декларации.
В ст. 81 Кодекса, которой установлен порядок внесения
изменений в налоговую декларацию, указаны обстоятельства, при которых
налогоплательщик освобождается от ответственности.
Одним из таких обстоятельств является представление
уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об
обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения
сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению
подлежащей уплате суммы налога.
Толкование понятия "окончание проверки",
данное судами при рассмотрении настоящего спора, противоречит не только п. 1,
подп. 9 п. 3 ст. 100 Кодекса, но и положениям ст. 81 Кодекса, поскольку
позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок,
приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности
путем представления уточненной декларации после составления акта проверки и до
момента вынесения решения при условии, что до представления уточненной
налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей
пени.
С учетом того, что нормы материального права
применены судами неправильно, фактические обстоятельства, имеющие значение для
дела, не установлены, обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением
дела на новое рассмотрение.
При новом рассмотрении дела суду следует установить и
исследовать фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, дать им
правовую оценку с учетом позиции, изложенной в настоящем постановлении.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от
13.10.2012 по делу N А47-7853/2012 и постановление Восемнадцатого арбитражного
апелляционного суда от 13.12.2012 по тому же делу отменить.
Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный
суд Оренбургской области.
Председательствующий
О.Г.ГУСЕВ
Судьи
В.М.ПЕРВУХИН
Е.А.КРАВЦОВА
Комментариев нет:
Отправить комментарий