Тезисы к письму ФНС о методических рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок (Письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@)

Как я уже сообщал, в июле ФНС России издала 3 письма, касающиеся методических рекомендаций по проведению камеральных и выездных проверок, а также проведению отдельных контрольных мероприятий. Поскольку эти письма достаточно объемные по содержанию, я изложил их в виде тезисов и цитат из письма. Из этих писем мы можем лучше узнать, чего нам ожидать от налоговых органов при проведении налоговых проверок.

С полным текстом письма ФНС по выездным проверкам вы можете ознакомиться здесь

 

Письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622@ «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»

(краткое резюме основных положений)

 

Налоговая проверка может проводиться одновременно с другими видами проверок соблюдения неналогового законодательства

 

(п. 1.1) Иные виды контрольной работы налоговых органов, предусмотренные законодательством Российской Федерации, не являющимся правовыми актами, принятым в соответствии с Кодексом (пункт 1 статьи 1 Кодекса) (проверка соблюдения валютного законодательства, контроль  выполнения кредитными организациями установленных Кодексом обязанностей, контроль применения контрольно-кассовой техники и др.), не относящиеся к налоговому контролю, не являются целями выездной налоговой проверки и могут проводиться одновременно с выездной налоговой проверкой в порядке, предусмотренном рекомендациями ФНС России по данным вопросам.

 

Налоговая проверка не может быть назначена ранее срока представления декларации за проверяемый период

 

(п. 1.3.2) Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка.

 

Проведение комплексных выездных проверок имеет приоритет перед тематическими

 

(п. 1.3.3) Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения (пункт 5 статьи 89 Кодекса).

Учитывая вышеуказанное ограничение налоговым органам необходимо ориентироваться на проведение выездных налоговых проверок по всем налогам и сборам (комплексные выездные налоговые проверки). При этом проведение выездных налоговых проверок по отдельным налогам (тематических выездных налоговых проверок) рекомендуется осуществлять в исключительных случаях.

 

(-) Контроль цен в неконтролируемых сделках может быть предметом выездных проверок

 

(п. 1.3.4) В случаях совершения сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Кодекса исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных налоговых проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, применяются методы, установленные главой 14³ Кодекса.

 

Определен порядок взаимодействия налоговых органов при проверке обособленных подразделений проверяемого лица

 

(п. 1.4) Не позднее, чем за один месяц до начала квартала, в котором запланировано начало проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган, организующий проведение проверки, направляет налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений запрос о выделении должностных лиц для проведения проверки обособленного подразделения. Не позднее следующего рабочего дня после вынесения налоговым органом, назначившим проверку, решения о проведении выездной налоговой проверки соответствующие экземпляры решения направляются сопроводительными письмами в адреса налоговых органов по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации.

 

Определены документы, на основании которых проверка проводится по месту нахождения налогового органа

 

(п. 2.2) Принятие решения о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа осуществляется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, назначившего выездную налоговую проверку, при наличии письменного заявления лица, в отношении которого проводится проверка либо на основании докладной записки руководителя проверяющей группы. При необходимости может быть проведен осмотр территорий (помещений) налогоплательщика, предусмотренный статьей 92 Кодекса.

 

(+) Технические вопросы проведения проверки рекомендуется согласовать с проверяемым лицом

 

(п. 2.3) После вручения налогоплательщику копии решения о проведении выездной налоговой проверки  руководителю проверяющей группы (бригады) рекомендуется рассмотреть технические вопросы с руководителем, главным бухгалтером и (или) иными должностными лицами проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем, ответственными за ведение бухгалтерского и (или) налогового учета, а также за исчисление и уплату налогов:

- информационного характера (о правах и обязанностях налогового органа и его должностных лиц, проводящих выездную налоговую проверку; правах и обязанностях проверяемого лица);

- организационного характера (предоставление проверяющим помещения, определение графика работы и т.д.);

- получение общей информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

 

(-) Воспрепятствование доступу проверяющих на территорию налогоплательщика может быть основанием для выемки документов и предметов

 

(п. 2.4) Воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица может быть квалифицировано как обстоятельство, дающее право проведения выемки документов и предметов на основании статьи 94 Кодекса.

 

(-) Отсутствие помещения для проведения проверки не препятствует проведению «выездных» контрольных мероприятий

 

(п. 2.5) При проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа необходимо учитывать, что отсутствие возможности предоставления помещения для проведения выездной налоговой проверки не препятствует доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика (за исключением жилых помещений), а также проведению мероприятий налогового контроля, связанных с нахождением должностных лиц налоговых органов на территории или в помещении налогоплательщика (осмотр, инвентаризация, выемка документов и предметов).

 

При смене местонахождения проверяемого лица во время проверки, последняя продолжается налоговым органом, начавшим эту проверку

(2.6) В случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки, проверка продолжается налоговым органом, принявшим решение о проведении выездной налоговой проверки. Мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением должностных лиц налоговых органов на территории или в помещении налогоплательщика, могут проводиться должностными лицами налогового органа по новому месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, включенными в состав проверяющей группы.

(-) Продление проверки может быть неоднократным

 

(4.1) налоговым органам необходимо учитывать, что возможно неоднократное обоснованное продление срока проведения выездной налоговой проверки общим сроком до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев.

 

Налоговым органам рекомендуется вовремя возобновлять приостановленную проверку

 

(4.2) Налоговым органам рекомендуется контролировать правомерность приостановления проведения выездной налоговой проверки путем принятия решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки после того, как основания приостановления проверки, приведенные в решении о приостановлении проведения выездной налоговой проверки были исчерпаны (например, в случае приостановлении проверки для истребования документов, документы были получены). При этом целесообразно возобновление проверки в случае, если документы не были получены по причинам, не зависящим от налогового органа, или возникла необходимость в проведении мероприятий налогового контроля на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика, либо истекает общий срок приостановления проверки, в иных случаях.

 

Приостановление проверки не препятствует проведению контрольных мероприятий, не являющихся основанием для ее приостановления

 

(4.2) Приостановление проведения выездной налоговой проверки по одному из оснований, предусмотренных пунктом 9 статьи 89 Кодекса, не препятствует проведению мероприятий налогового контроля, являющихся иными основаниями для приостановления проведения проверки, а также проведению мероприятий налогового контроля, не являющихся основаниями для приостановления проведения проверки, за исключением мероприятий налогового контроля, подразумевающих действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (ознакомление с подлинниками документов на территории (в помещении) налогоплательщика, проведение осмотра или выемки).

 

Определены основания и условие для направления запросов в компетентные органы иностранных государств

 

(п. 5.4) Направление запросов в компетентные органы иностранных государств производится при наличии следующих оснований:

а) информация о регистрации иностранного партнера проверяемого налогоплательщика не подтверждается информацией, полученной из открытых баз данных о регистрации субъектов права иностранных государств (только в отношении государств, у которых имеются открытые базы данных);

б) имеются сведения, свидетельствующие о применении налогоплательщиком схемы уклонения от налогообложения, т.е. сделка содержит признаки совершения проверяемым налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах.

Запросы в компетентные органы иностранных государств направляются в тех случаях, когда исчерпаны все внутренние возможности, в силу чего получение информации внутри Российской Федерации не представляется возможным.

 

Инвентаризация проводится при подозрении в неотражении какого-либо имущества в бухучете

 

(п. 5.4) Инвентаризацию целесообразно проводить в случаях, когда результаты проверки учетной документации налогоплательщика, анализа информации, полученной из других источников, и (или) осмотра территорий и помещений налогоплательщика дают основания предполагать наличие товарно-материальных ценностей, основных средств или иного имущества, не отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика.

 

Отказ в добровольной выдаче документов и предметов при выемке не является административным правонарушением

 

(п. 5.4) Отказ в добровольной выдаче документов и предметов не может быть квалифицирован как административное правонарушение, предусмотренное частью 1 статьи 19.4 КоАП

 

Ознакомление с документами имеет приоритет перед их истребованием

 

(п. 5.5) Истребование документов в порядке, установленном статьей 93 Кодекса не должно заменять собой ознакомление с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, полученными по устному требованию проверяющих должностных лиц налогового органа. В случае необеспечения налогоплательщиком (ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков) права должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для осуществления налоговой проверки, налоговый орган вправе истребовать копии документов в порядке, установленном статьей 93 Кодекса либо осуществить выемку документов в соответствии со статьей 94 Кодекса.

 

Необеспечение ознакомления с подлинниками документов может повлечь привлечение к административной ответственности

 

(п. 5.5) Необеспечение налогоплательщиком (ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков) права должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для осуществления налоговой проверки, может быть квалифицировано как неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль). Это влечет ответственность граждан и должностных лиц, предусмотренную частью 1 статьи 19.4 КоАП.

 

Метод проверки определяется проверяющими самостоятельно

 

(п. 5.7) Степень охвата проверкой документов и информации самостоятельно определяется должностными лицами, проводящими проверку, исходя из объема данных, подлежащих проверке, состояния бухгалтерского (налогового) учета налогоплательщика, а также степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений, оцениваемой проверяющими исходя из данных анализа информации о налогоплательщике, с учетом предпроверочного анализа, а также результатов ранее проведенных мероприятий налогового контроля.

 

Справка о проведенной проверке составляется и подписывается только руководителем проверяющей группы

 

(п. 6.1) В последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Иные проверяющие указанную справку не составляют и не подписывают.

 

Неподписание акта проверки кем-либо из незамененных проверяющих должно быть мотивировано в самом акте

 

(п. 6.2) Акт налоговой проверки подписывается всеми проверяющими, за исключением выбывших из состава проверяющих на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, а также выбывших по объективным причинам (например, увольнение, отпуск по уходу за ребенком, продолжительная болезнь, смерть). В случае, если выбытие из состава проверяющих произошло не на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки на Акте налоговой проверки вместо подписи проставляется отметка с указанием причины выбытия и заверяется подписью руководителя проверяющей группы (бригады).

 

Вручение проверяемому лицу выписок из акта, промежуточных и рабочих материалов проверки не допускается

 

(п. 6.3) Налоговым органам при этом необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать копию акта налоговой проверки. Вручение лицу, в отношении которого проводилась проверка, выписок из акта, промежуточных и рабочих материалов проверки, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено и не допускается.

 

НК РФ не препятствует проведению проверки в случае завершения реорганизации проверяемого юридического лица

 

(п. 6.3) Кодекс не содержит правовых норм, препятствующих проведению налоговой проверки в случае завершения реорганизации проверяемого юридического лица. Учитывая, что в силу статьи 50 Кодекса обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, с момента завершения реорганизации процессуальные документы по продолжающейся проверке оформляются в отношении правопреемника.

Например, в случае, если проверяемая организация до составления акта проверки реорганизована в форме присоединения к другой организации и в отношении этой организации также проводилась выездная налоговая проверка, в актах этих проверок, составляемых в отношении организации, к которой присоединилась другая организация указывается, что один акт составлен в части деятельности присоединенной организации, а второй акт составлен без учета деятельности присоединенной организации.

 

В акте налоговой проверки могут быть отражены факты определенных нарушений помимо неуплаты налогов

 

(п. 6.5) В акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут быть отражены факты и обстоятельства следующих налоговых правонарушений: (ст.ст. 116, 118, 119, 119.2, 120, 122, 122.1, 123, 126, 129.2 НК РФ). Налоговые правонарушения, не предусмотренные указанными выше составами налоговых правонарушений (статья 125, пункт 2 статьи 126, статьи 128, 129, 129¹, 129³, 129.4 главы 16 Кодекса, а также совершенные банком и предусмотренные главой 18 Кодекса), оформляются в порядке, предусмотренном статьей 101⁴ Кодекса.

 

В акте проверки должна содержаться в структурированном виде информация о приложениях к нему

 

(п. 6.6) В акте налоговой проверки указываются все приложения, на которые в акте имеются ссылки:

- отдельно указываются приложения, которые вручаются (направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, в том числе в виде выписок;

- отдельно указываются приложения, которые не вручаются (не направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка.

 

Мнение привлеченных сотрудников ОВД о результатах проверки до сведения проверяемого лица не доводится

 

(п. 7.1) В случае если сотрудники органа внутренних изложили свое мнение в заключении, оно должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.

 

Уведомление о рассмотрении материалов проверки вручается (направляется) одновременно с актом налоговой проверки

 

(п. 7.2) Налогоплательщику одновременно с актом налоговой проверки вручается (направляется) письменный документ за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, извещается о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

 

Если в ходе проверки нарушений не выявлено, то рассмотрение материалов не проводится

 

(п. 7.4) В случае, если по результатам выездной налоговой проверки не выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, у налоговых органов отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного статьей 101 Кодекса, рассмотрение материалов налоговой проверки не организуется, пункт 2 статьи 101 Кодекса не применяется. В указанных случаях в течении 3 дней после составления Акта выездной налоговой проверки руководителем проверяющей группы составляется докладная записка на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которая должна содержать все сведения, фиксируемые в Справке о проведенной выездной налоговой проверке (пункт 15 статьи 100 Кодекса), а также запись об отсутствии выявленных в ходе проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах.