360 или 365? Президиум ВАС рассмотрит спор о порядке расчета процентов по ставке рефинансирования в налоговых отношениях (Определение ВАС РФ от 25.10.2013 № ВАС-11372/13)

Рассмотрение дела назначено на 21.01.2014

Свой первый налоговый спор в этом году Президиум ВАС рассмотрит 21 января. Наверное правильнее его было бы назвать налогово-математическим, редко высшая судебная инстанция занимается правильностью расчета оспариваемых или взыскиваемых сумм. Но на этот раз произошло именно так, и не в последнюю очередь потому, что сам же ВАС (вместе с Верховным судом) чуть более 15 лет сами определили порядок расчета одного из показателей при исчислении процентов по ст. 395 ГК РФ.

Все наверное знают знаменитое совместное постановление ВС и ВАС от 08.10.1998 № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами», многим приходилось рассчитывать те самые «проценты по ст. 395» в гражданско-правовых спорах. Но не каждый, возможно, обратил внимание, что предложенная в постановлении № 13/14 формула расчета процентов несколько устарела, а вот налогоплательщик и поддержавшая его коллегия ВАС, передавшая дело в Президиум, обратили внимание на это «устаревание», да и на неуместность применения гражданско-правовых разъяснений в налоговых правоотношениях.

Спор возник по поводу размера процентов за несвоевременный возврат НДС, при расчете этих процентов используется ставка рефинансирования (п. 10 ст. 176 НК РФ). А согласно постановлению № 13/14 при расчете процентов по ставке рефинансирования число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням.

Этими показателями руководствовались и суды апелляционной и кассационной инстанций, уменьшая размер взыскиваемых с налогового органа процентов за несвоевременный возврат НДС. Но налогоплательщик в надзорной жалобе указал на другие подходы в судебной практике (см., например, дело № А40-88653/10-107-452, или № А40-93757/10-20-496, т.е. в Московском округе сложилась противоположная, положительная для налогоплательщика практика, согласно которой постановление 13/14 при расчете процентов по ст. 176 НК РФ  неприменимо).  

Коллегия судей поддержала налогоплательщика, отметив, два момента:

1)               постановление № 13/14 принималось еще в то время, когда Положение о порядке начисления процентов…(утв. Письмом Госбанка СССР от 22.01.1991 № 338), в то время как в настоящее время согласно Положению Центробанка от 04.08.2003 № 236-П при расчете процентов по ставке рефинансирования учитываются фактическое число календарных дней в месяце и году (365/366 дней)

2)               постановление № 13/14 применялось для целей гражданского законодательства и с учетом п. 3 ст. 2 ГК РФ не подлежит применению к налоговым правоотношениям.

С судебными актами по делу вы можете ознакомиться здесь

Опубликовано постановление Президиума ВАС по делу о порядке учета ИП расходов прошлых периодов (№ 3920/13 от 08.10.2013)

Дело направлено на новое рассмотрение

31 декабря 2013 года на сайте ВАС РФ опубликована мотивировочная часть постановления Президиума ВАС РФ № 3920/13 от 08.10.2013 по вопросу о том, в каком размере ИП вправе учесть расходы прошлых периодов по созданию имущества при реализации этого имущества в последующих периодах. Об этом деле (дело ИП Иванина) я рассказывал еще полгода назад, когда оно было только передано в Президиум (здесь).

Для краткости напомню, что налогоплательщик понес расходы по строительству 121 гаража, в последующих периодах реализовал 7 из них, а расходы решил заявить сразу по 121 гаражу, что было признано неправомерным и налоговым органом и самим налогоплательщиком, который признал, что расходы нужно было учитывать пропорционально количеству  реализованных гаражей, но нижестоящие суды не придали этому значения. У налогового органа тоже была своя позиция о том, что расходы нужно учитывать пропорционально, но пропорционально не количеству, а себестоимости одного кв.метра. Этот довод налогового органа тоже не был учтен.

В итоге в своем постановлении Президиум полностью согласился с выводами коллегии судей ВАС, передавшей дело в Президиум о том, судами апелляционной и кассационной инстанций при определении размера налоговых обязательств предпринимателя по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу применена неправомерная методика расчета: произведено как суммирование доходов (одного из элементов исчисления налога), так и другого элемента исчисления налога – профессиональных налоговых вычетов (расходов), относящихся к разным налоговым периодам, вместо определения размера налоговых обязательств за каждый из налоговых периодов.

Согласился он из тем, что нижестоящие суды так и не разобрались с надлежащей методикой учета расходов, которая была предложена как налоговым органом, так и налогоплательщиком.

В итоге дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

С полным текстом постановления Президиума ВАС № 3920/13 от 08.10.2013 вы можете ознакомиться здесь.

В ГосДуму поступил законопроект, исключающий ряд обязанностей налогоплательщиков, связанных с их расчетными счетами

27 декабря в ГосДуму поступил законопроект № 419226-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации».

Инициаторы – депутаты ГосДумы: А.М. Макаров и Л.Я. Симановский. Законопроектом предусмотрена, в частности,  отмена обязанности налогоплательщиков сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии, изменении реквизитов) счетов (лицевых счетов), о возникновении (прекращении) права использовать корпоративные электронные средства платежа. Кроме того, предложено отменить статью 118 НК РФ, устанавливающую ответственность налогоплательщиков за непредставление в налоговый орган соответствующих уведомлений.

Интересно отметить, что все эти поправки уже были предложены в другом законопроекте № 330414-6, условно именуемом «О налоговом контроле за банками», который 10 августа 2013 года был внесен в ГосДуму Правительством РФ. Вряд ли инициаторы настоящего законопроекта, тем более возглавляющие Комитет ГосДумы по бюджету и налогам, об этом не знали. Скорее всего, необходимость повторного внесения аналогичных поправок обусловлено тем, что рассмотрение и принятие законопроекта о налоговом контроле за банками застопорилось надолго и всерьез из-за сомнений широких кругов в целесообразности введения этой новой формы налогового контроля. Поэтому из этого законопроекта вычленены благоприятные для налогоплательщиков нормы об отмене дублирующих обязанностей по сообщению в налоговый орган тех или иных сведений с целью их более скорого принятия.

Карты экспресс-оплаты это не товар, а их реализация не розничная торговля (Постановление Президиума ВАС РФ № 4907/13 от 01.10.2013)

31 декабря 2013 года на сайте ВАС РФ опубликована мотивировочная часть постановления Президиума ВАС РФ по делу № А37-2225/2012 по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик, реализующий сим-карты и карты экспресс-оплаты в рамках агентского договора, применять в отношении этой деятельности режим ЕНВД по виду деятельности «розничная торговля». До этого все инстанции отказали в удовлетворении требования налогоплательщика, исходя из того, что налогоплательщик-агент оказывал своим принципалам услуги по реализации карт.

Коллегия судей ВАС передала дело в Президиум, отметив, что по данному вопросу отсутствует единообразная арбитражная практика.

Президиум оставил в силе акты судов нижестоящих инстанций, а надзорную жалобу налогоплательщика без удовлетворения, отметив, в частности, что «карты экспресс-оплаты не отвечают признакам товара, закрепленным статьей 38 НК РФ. По своей природе они являются лишь средством предварительной оплаты услуг связи. Налогоплательщик же фактически принял на себя обязательства по сбору предварительных платежей за услуги связи и по распространению данных карт согласно тарифам оператора с выплатой ему агентского вознаграждения. Деятельность налогоплательщика не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД…».

С текстом постановления Президиума ВАС РФ № 4907/13 от 01.10.2013 вы можете ознакомиться здесь.

Я же отмечу, что предельно ясно высказавшись о природе карт экспресс-оплаты, Президиум как-то несколько обошел стороной вопрос о правовой природе сим-карт, (а она не может быть тождественной картам экспресс-оплаты, тем более, если сим-карты реализуются непосредственно самим оператором связи, а не через агента). Конечно, если сим-карта реализуется с уже зачисленной на нее некоей суммой, то в этом случае она одновременно дублирует и функции карты экспресс-оплаты, и если она реализуется через агента, то агент при реализации такой сим-карты тоже по сути оказывает оператору связи услуги по сбору предоплаты. А если предположить, что сим-карта реализуется самим оператором связи без зачисления на нее некоторой суммы, то будет ли она являться товаром и быть предметом розничной торговли? Будет ли в этом случае на правовой режим сим-карты распространяться позиция, изложенная в вышеназванном постановлении Президиума ВАС № 4907/13? Представляется, что некоторые вопросы все-таки еще остались.

ВАС РФ подтвердил «нельготный» характер ст. 149 НК РФ по аналогии со ст. 146 НК РФ

Но остались в силе судебные акты нижестоящих инстанций с «льготной» позицией

Коллегия судей ВАС РФ 19 декабря 2013 года еще раз вернулась к очень интересному как с теоретической, так и с практической точки зрения двум (или даже трем) тесно взаимосвязанным вопросам:

1)    Имеют ли операции, освобожденные от обложения НДС по ст. 149 НК РФ, характер налоговой льготы и, соответственно, вправе ли налоговый орган в рамках камеральной проверки в силу п. 6 ст. 88 НК РФ истребовать соответствующие подтверждающие документы?

2)    Можно ли автоматически распространять позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 18.09.2012 № 4517/12, (о том, что операции, поименованные в ст. 146 НК РФ, не имеют характера налоговой льготы) на операции, указанные в ст. 149 НК РФ.

Напомню, что ранее коллегия судей ВАС в Определении от 12.11.2012 № ВАС-6809/12, ответила на второй вопрос положительно, то есть признала, что позицию, изложенную в постановлении № 4517/12, можно автоматически распространять и на ст. 149 НК РФ, а значит операции, перечисленные в этой статье налоговой льготой не являются и налоговый орган в рамках камеральной проверки не вправе истребовать соответствующие документы (например, договор займа).

В итоге коллегия судей отказала в передаче дела в Президиум, указав на возможность его пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, что и было успешно сделано налогоплательщиком – ООО «ТехноНИКОЛЬ – Строительные Системы» (судебные акты по этому делу – здесь).

И вот еще раз, но уже при рассмотрении другого дела, коллегия ВАС подтвердила свою позицию об автоматическом распространении постановления № 4517/12 на ст. 149 НК РФ, отказав в передаче дела в Президиум (см. Определение ВАС от 19.12.2013 № ВАС-15353/13). Вот только здесь (в отличие от дела ООО «ТехноНИКОЛЬ») налогоплательщик (ООО «УК «Уралэнергострой») пересматривал свое дело уже по второму кругу, а именно, по вновь открывшимся обстоятельствам, которые открылись как раз в связи с выходом постановления Президиума ВАС № 4517/12.

Суд первой инстанции вполне обоснованно признал, что дело подлежит пересмотру по указанным обстоятельствам, применил к ст. 149 НК РФ позицию постановления № 4517/12 о «нельготном» характере ст. 146 НК РФ, и, соответственно, признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление в рамках камеральной проверки документов, подтверждающих, по мнению налогового органа, налоговую льготу.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, словно не замечая вышеизложенную позицию коллегии ВАС по делу ООО «Технониколь», сочли что оснований для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам нет, поскольку ст. 149 НК РФ носит льготный характер, а позицию Президиума ВАС по ст. 146 НК РФ нельзя автоматически распространять на ст. 149 НК РФ. Положительное для налогоплательщика решение суда первой инстанции было отменено.

Коллегия судей ВАС не согласилась с апелляционной и кассационной инстанцией, но как ни странно, дело в Президиум все равно не передала, поскольку не увидела в этом смысла, так как по ее мнению, позиция о «нельготном» характере ст. 146 НК уже сформирована, по умолчанию вроде как она распространяется и на ст. 149 НК РФ, а значит вроде как и нет смысла Президиуму дважды рассматривать один и тот же вопрос.

Таким образом, возникла любопытная ситуация: коллегия судей ВАС с одной стороны по сути согласилась с налогоплательщиком о распространении на ст. 149 НК РФ позицию Президиума по ст. 146 НК РФ, но с другой стороны негативные для налогоплательщика итоговые судебные акты по данному делу (т.е. постановления апелляционной и кассационной инстанций) формально остались неотмененными (хотя лично мне представляется, что это дело должно было быть все-таки передано в Президиум, который и отменил бы эти незаконные итоговые судебные акты по делу).

Новогодние изменения в законодательстве о трансфертном ценообразовании

Основные изменения претерпит глава 25 НК РФ 

28 декабря 2013 года Президент подписал Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в ст. 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

И хотя многие положения этого закона касаются особенностей налогообложения операций с ценными бумагами, есть в нем и ряд новелл, касающихся регулирования вопросов трансфертного ценообразования.

Во-первых, из числа контролируемых сделок однозначно исключены межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до 7 календарных дней включительно. То есть эти сделки в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ ни при каких условиях не могут быть признаны контролируемыми (даже если их участники являются взаимозависимыми лицами).

Соответствующие изменения вступили в силу с 1 января 2014 года.

Следующая группа поправок нашла свое отражение в гл. 25 НК РФ. 

1)              Устанавливаются особенности определения рыночной цены ценных бумаг (инвестиционных паев), обращающихся на рынке вне торгов и на торгах (ст. 280 НК РФ утверждена в новой редакции). При этом оговаривается, что с 1 января 2016 года эти особенности будут действовать только в отношении сделок, признаваемых контролируемыми.

2)              Устанавливается, что при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой, фактическая цена такой сделки признается рыночной, но с условием, что если такая сделка влечет убыток, то его размер не должен превышать суммы процентов, которая была бы уплачена исходя из максимальной ставки процента по ст. 269 НК РФ либо процентной ставки, подтвержденной в соответствии с методами ценообразования, установленными разделом V.1 НК РФ (п.п. 1 и 4 ст. 279 НК РФ в новой редакции). Это изменение вступает в силу с 1 января 2015 года. 

3)               Устанавливается, что по общему правилу по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом раздела V.1 НК РФ (п.п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ в новой редакции). И только если одной из сторон контролируемой сделки является банк, то устанавливаются некоторые особенности учета в доходах (расходах) суммы процентов по соответствующему долговому обязательству. В целом же нормирование процентов, закрепленное сегодня в п.п. 1 и 1.1. ст. 269 НК РФ для целей учета расходов при исчислении налога на прибыль, отменяется. Эти изменения вступают в силу с 1 января 2015 года.

Дело о законности формы уведомления о контролируемых сделках передано в Президиум ВАС

Вопрос о «центре тяжести» налогового ценового контроля остается открытым

В наступившем 2014 году вопросы, связанные с применением норм о трансфертном ценообразовании, вне сомнения будут одними из центральных среди всех налоговых вопросов. И это не удивительно, 20 ноября 2013 года закончился срок подачи уведомлений о контролируемых сделках за 2012 год, вопросов по заполнению этих уведомлений осталась масса, а между тем уже не за горами окончание срока подачи уведомлений о контролируемых сделках за 2013 год (до 20 мая 2014 года) и предельный срок назначения первых налоговых ценовых проверок за 2012 год (до 30 июня 2014 года).

Вопрос о законности формы уведомления о контролируемых сделках возник еще в прошлом году на уровне ВАС РФ. Спор возник из-за того, что утвержденная ФНС форма уведомления предусматривает указание в нем ряда дополнительных сведений, не поименованных в п. 3 ст. 105.16 НК РФ. На основании этого заявители по делу (ОАО «Автофрамос», ЗАО «Вольво Восток», ООО «Орифлэйм Косметикс») сочли не соответствующим Налоговому кодексу РФ (как акту большей юридической силы) приказ ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@ «Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме».

По мнению заявителей, включение в уведомление дополнительной информации приводит к тому, что налоговая ценовая проверка, предусмотренная ст. 105.17 НК РФ, подменяется преждевременным сбором различных сведений. Представители ФНС России, напротив, считали, что заранее предоставленная дополнительная информация поможет избавить многих налогоплательщиков от последующей неприятной процедуры проведения вышеназванной ценовой проверки.

ВАС РФ тогда вынес решение в пользу ФНС России (см. Решение ВАС РФ от 16.09.2013 № 10012/13). Суд сделал ключевой вывод о том, что «исходя из полномочий налоговых органов, уведомление должно содержать достаточно информации для проведения налоговой проверки цен контролируемой сделки и последующего вывода должностных лиц, осуществляющих эту проверку, о соответствии (несоответствии) цен проверяемой сделки рыночным ценам без использования дополнительных мероприятий налогового контроля, поименованных в гл. 14.5 НК РФ. Иное толкование норм Кодекса означало бы неоправданное истребование у проверяемого лица документации по всем контролируемым сделкам.»

На это решение ВАС была подана надзорная жалоба и коллегия судей ВАС все-таки решила передать вышеназванный спор на рассмотрение Президиума ВАС (Определение от 30.12.2013 № ВАС-18588/13).

И теперь, по всей видимости, именно Президиуму предстоит решить вопрос о том, где, на какой стадии, должен находиться центр тяжести налогового контроля цен: на стадии представления уведомления о контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ) или же на стадии проведения налоговой ценовой проверки (ст. 105.17 НК РФ). Что лучше: заранее представить налоговикам всю информацию о контролируемых сделках лишь бы не приставали потом с истребованием вороха документации или же представить им только строго в рамках того, что требует п. 3 ст. 105.16 НК РФ и с большой (или с большей) вероятностью ждать назначения налоговой ценовой проверки?