Несколько слов о пункте 14 проекта Пленума ВАС по НДС

Наболевший спор близок к завершению

 

Сегодня в день рождения моего блога (а появился он ровно год назад  – 17 апреля 2013 года) хотелось бы уделить больше внимания проекту Пленума  по вопросам НДС, а точнее одному из его пунктов, который посвящен вопросу, за попытками решить который я регулярно наблюдаю. Речь идет о пункте 14 проекта следующего содержания:

«В силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы, в случае их использования.

При применении указанной нормы судам необходимо принимать во внимание определение понятия налоговой льготы, данное в п. 1 ст. 56 Кодекса, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 Кодекса основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Так, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ – в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ – в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Вместе с тем со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций».

 Итак, пункт 14 призван положить конец многочисленным в последнее время спорам о льготном характере операций, закрепленных в ст. 149 НК РФ и, соответственно, о правомерности истребования налоговым органам в рамках камеральной проверки, документов, подтверждающих право на освобождение той или иной операции от НДС в силу указанной статьи.

Этот спор имеет давние корни, у его истоков лежит целый ряд актов Конституционного Суда РФ, в которых операции, указанные в ст. 149 НК РФ, именуются налоговой льготой (хотя сам подобный подход сложился еще до вступления в силу гл. 21 НК РФ, т.е. во время действия Закона об НДС). В частности, в Определении КС РФ от 25.03.2004 № 96-О отмечалось следующее:

«В статье 149 Налогового кодекса Российской Федерации содержится перечень осуществляемых на территории Российской Федерации операций, которые хотя и признаются объектом налогообложения, тем не менее не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. По сути, такое освобождение от налогообложения может рассматриваться как предоставление налоговой льготы».

И в одном из последних своих актов Конституционный Суд снова указал на то, что «Налоговым  кодексом Российской Федерации предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения (статьи 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате налога на добавленную стоимость».

Что касается практики арбитражных судов, то они долгое время находились под влиянием указанных позиций Конституционного Суда. Переломным моментом здесь стало принятие постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12. Здесь суд, рассматривая вопрос о том, является ли налоговой льготой предусмотренное п. 2 ст. 146 НК РФ исключение из числа объектов обложения НДС операций по реализации земельных участков, пришел к выводу о том, что «отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу статьи Кодекса не является льготой». Одновременно был сделан другой важный вывод о том, что «налоговые льготы согласно статье 56 Кодекса применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков».

То есть по сути дела, для того чтобы признать ту или иную операцию налоговой льготой в самой норме должна быть выражена не только суть этой операции, но и определенная категория налогоплательщиков, осуществляющих эту операцию. Однако напрямую Президиум об этом не сказал, что в определенной мере оставило спорным вопрос о разграничении льготных и нельготных операций.

И после принятия вышеуказанного постановления Президиума от 18.09.2012 № 4517/12 начала свое развитие точка зрения о том, что позиция Президиума, изложенная в нем, в равной мере распространяется на операции, закрепленные в ст. 149 НК РФ, поскольку экономический эффект от применения п. 2 ст. 146 НК РФ и п.п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ один и тот же – НДС в бюджет не уплачивается. Соответственно, поскольку операции, указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ, не носят характер налоговой льготы, то и операции, указанные в ст. 149 НК РФ, так же не имеют льготного характера.

Эта позиция, касающаяся «нельготного» характера операций, указанных в ст. 149 НК РФ, в скором времени дошла до уровня ВАС РФ и была поддержана им на уровне отказных определений (Определение ВАС РФ от 12.11.2012 № ВАС-6809/12, Определение ВАС РФ от 15.11.2012 № ВАС-8834/12). В этих определениях коллегия судей ВАС РФ согласилась с тем, что позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении от 18.09.2012 № 4517/12, распространяется и на ст. 149 НК РФ.

Однако, несмотря на наличие указанных определений ВАС, некоторые окружные суды отказались применять позицию Президиума ВАС по аналогии к ст. 149 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 08.07.2013 по делу № А60-32962/2011, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2014 по делу № А27-3819/2013). Эти окружные суды по-прежнему придерживались подхода Конституционного Суда РФ о льготном характере операций, указанных в ст. 149 НК РФ.

Возможно все это и стало причиной вынесения на Пленум ВАС вопроса о том, являются ли операции, указанные в ст. 149 НК РФ, налоговой льготой или нет. При этом предложенная редакция п. 14 Пленума, пожалуй, отражает ту недосказанную мысль, которую Президиум ВАС, по идее, должен был четко выразить еще в постановлении от 18.09.2012 № 4517/12, а именно о том (как уже было сказано выше) для того чтобы признать ту или иную операцию налоговой льготой в самой норме должна быть выражена не только суть этой операции, но и определенная категория налогоплательщиков, осуществляющих эту операцию.

Такой подход является не просто разумным компромиссом между позицией судей ВАС, изложенной в отказных определениях, и судей КС РФ, он уточняет на примере конкретных правовых норм положения ст. 56 НК РФ о том, что налоговые льготы – это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков. То есть, если от налогообложения освобождается какая-либо хозяйственная операция в целом для всех налогоплательщиков, то ее не следует признавать налоговой льготой, поскольку здесь нет никакого преимущества у одной категории налогоплательщиков, осуществляющих эту операцию, перед другой категорией налогоплательщиков, осуществляющих эту же операцию.

Стоит отметить, что подход, заложенный в п. 14 Пленума, в той или иной степени звучал в судебных актах и ранее. Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.03.2012 по делу № А12-13971/2011 было отмечено, что «сравнительный анализ норм статьи 149 НК РФ доказывает, что в данной статье закона закреплены операции, не подлежащие налогообложению, но не все операции, не подлежащие налогообложению, подпадают под признаки налоговой льготы, установленные пунктом 1 статьи 56 НК РФ».

Таким образом, с принятием п. 14 Пленума в предлагаемой редакции будет сделан определенный шаг вперед в понимании юридической сущности налоговой льготы.