Закон о контролируемых иностранных компаниях принят: что нас ждет уже совсем скоро?

ildman@list.ru

Одним из главных налоговых событий уходящего 2014 года стало появление Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ, который неофициально носит название "О контролируемых иностранных компниях". Закон сложный, но с применением некоторых из его положений придется столкнуться уже совсем скоро, ведь те, кто имеет долю участия в иностранной организации более 10% обязан будет уведомить об этом свою налоговую инпекцию. Обо всем этом и некоторых сложных моментах я расскажу ниже во фрагменте моего комментария к этому закону. Все кому интересна эта тема или у кого-то возникли какие-то вопросы можете написать об этом или здесь в моем блоге или по моему электронному адресу: ildman@list.ru

 

Информационные обязанности участников иностранных организаций и контролирующих лиц

 

1.1 Общие положения.

Ст. 25.14 НК РФ конкретизирует основания и порядок исполнения налогоплательщиками двух обязанностей информационного характера, которые в общем виде установлены подп. 1 и 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ:

- обязанность по уведомлению налогового органа об участии в иностранной организации;

- обязанность по уведомлению налогового органа о контролируемых иностранных компаниях, в которых налогоплательщик является контролирующим лицом.

В рамках анализа каждой из вышеназванных обязанностей можно выделить следующие элементы:

- субъект исполнения;

- основание и условия возникновения;

- срок исполнения;

- порядок исполнения;

- последствия неисполнения (ненадлежащего исполнения).

 

1.2 Уведомление об участии в иностранной организации.

Уведомление об участии в иностранной организации в действительности предполагает наличие трех самостоятельных уведомлений: уведомление о возникновении участия, уведомление об изменении доли участия, уведомление о прекращении участия.

Здесь сразу необходимо отметить, что в подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ в буквальном смысле речь идет только об одной обязанности: «уведомлять о своем участии в иностранных организациях». Но системное толкование этой нормы и ст. 25.14 НК РФ дает основание полагать, что в ней под «уведомлением об участии» в равной степени понимается возникновение, изменение и прекращение участия для того, чтобы налоговые органы РФ владели полной информацией на любую дату обо всех владельцах долей участия в иностранных организациях в размере более 10%.

Во всех случаях здесь под долей участия понимается доля единоличного участия, а не доля участия с учетом долей, принадлежащих взаимозависимым лицам, хотя в целях применения именно ст. 105.1 НК РФ долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подп. 11 п. 2 ст. 105.1, в указанной организации. То есть, поскольку ни подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ ни ст. 25.14 НК РФ не содержат отсылку к ст. 105.1 НК РФ, то под долей участия должна пониматься именно доля единоличного участия.

Участие может быть как прямым, так и косвенным. При этом размер этой доли определяется по правилам, установленным ст. 105.2 НК РФ (здесь уже есть прямая отсылка к данной норме), т.е по тем же правилам, которые установлены для признания лиц взаимозависимыми.

Субъектами исполнения обязанности по представлению данных уведомлений являются налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ.  Следовательно, таковыми могут являться:

1) физические лица, в случае, предусмотренном п. 2 ст. 207 НК РФ, т.е. физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев;

2) юридические лица, указанные в ст. 246.2 НК РФ, то есть:

- российские организации;

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;

- иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

Соответственно, физические и юридические лица, не признаваемые налоговыми резидентами на момент возникновения, изменения или прекращения у них необходимой доли участия в иностранной организации, субъектами исполнения обязанности по представлению в налоговый орган соответствующих уведомлений не являются.

 

Основаниями возникновения обязанностей по представлению в налоговый орган трех вышеназванных уведомлений являются три соответствующих им юридических факта:

1) Возникновение участия в иностранной организации. В ст. 25.14 НК РФ не указано, что доля участия при таком возникновении должна превысить 10%, но такой вывод следует из содержания подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ.

Соответственно, если при возникновении доли участия в иностранной организации размер этой доли не превысил 10%, то у владельца этой доли отсутствует обязанность по уведомлению налогового органа о возникновении доли участия в иностранной организации.

2) Изменение доли участия в иностранной организации. И снова в ст. 25.14 НК РФ не указано, что доля участия до или после такого изменения должна превысить 10%, хотя данную норму вряд ли можно толковать в отрыве от подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ. Если исходить из того, что при закреплении данной обязанности законодатель исходил из намерения взять под учет и контроль всех участников иностранных организаций с долей участия более 10% и владеть информацией о конкретном размере доли участия, то можно выделить следующие три условия возникновения обязанности по уведомлению об изменении доли участия:

- до изменения доли участия размер этой доли составлял не более 10%, а после изменения – более 10%;

- до изменения доли участия размер этой доли составлял более 10%, а после изменения – не более 10%;

- до изменения доли участия размер этой доли составлял более 10%, а после изменения – так же более 10%.

Соответственно, если до изменения доли участия размер этой доли составлял не более 10%, а после изменения – так же не более 10%, то у владельца этой доли отсутствует обязанность по уведомлению налогового органа об изменении доли участия в иностранной организации.

3) Прекращение участия в иностранной организации. В данном случае законодатель снова умалчивает о том, что до прекращения доли участия в иностранной организации ее размер должен превышать 10%. Поэтому если в очередной раз прибегнуть к системному толкованию подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ и ст. 25.14 НК РФ, то можно прийти к выводу, что обязанность по уведомлению налогового органа о прекращении участия в иностранной организации возникает при условии, что до такого прекращения размер доли участия превышал 10%.

Соответственно, если до прекращения участия в иностранной организации размер доли участия в ней не превышал 10%, то у бывшего владельца этой доли отсутствует обязанность по уведомлению налогового органа о прекращении участия в иностранной организации.

ВНИМАНИЕ: сложные вопросы

1) Помимо оснований возникновения вышеуказанных обязанных, связанных с возникновением, изменением доли участия и прекращением участия в иностранной организации, стоит отметить, что законодатель напрямую не причисляет к таким основаниям возникновение или прекращение и лица статуса налогового резидента РФ. И этот вопрос требует законодательного разрешения или толкования компетентными органами, поскольку у физических лиц статус налогового резидента является «плавающим», может неоднократно изменяться в течение года.

Представляется, что изменение резидентства по общему правилу не должно являться основанием для возникновения обязанности по уведомлению налогового органа об участии в иностранной организации. Законодатель стремится минимизировать количество таких уведомлений, указывая в п. 3 ст. 25.14 НК РФ на то, что «в случае, если после представления уведомления об участии в иностранных организациях основания для представления такого уведомления не изменились, повторные уведомления не представляются». Тем не менее, стоит учесть, что при существующем положении дел лица, намеренные приобрести долю участия в иностранной организации, могут стремиться делать это в период, когда у них отсутствует статус налогового резидента РФ, с тем, чтобы при последующем возникновении у них этого статуса у них не наступала обязанность по уведомлению налогового органа о возникновении указанной доли участия.

2) Стоит также отметить, что остается открытым вопрос о том, с какого момента у лица возникает (изменяется, прекращается) доля участия, учитывая, что речь здесь может идти как о ее возникновении (изменении, прекращении) непосредственно с момента ее приобретения (отчуждения) или же с момента регистрации сделки и/или изменения состава участников иностранной организации в компетентном органе иностранного государства (в случаях когда такая регистрация является обязательной).

3) Заслуживает также внимание вопрос о том, может ли прекратиться какая-либо из вышеназванных обязанностей, если после ее возникновения, но до истечения срока ее исполнения основания ее возникновения отпали (стороны расторгли договор о приобретении доли участия) либо наступило основание для возникновения другой обязанности (после приобретения доли участия лицо сразу же произвело ее отчуждение другому лицу и в результате прекратило свое участие в иностранной организации).

Срок исполнения обязанности по уведомлению о возникновении участия, изменении доли участия, прекращения участии в иностранной организации составляет 1 месяц с момента возникновения соответствующего основания ее возникновения.

При этом законодатель особо предусмотрел, что уведомление об участии в иностранных организациях, основание для представления которого возникло до дня вступления в силу настоящего Федерального закона (т.е до 1 января 2015 года), представляется в срок не позднее 1 апреля 2015 года (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ).

Если же такое основание возникло в первом квартале 2015 года, то следует руководствоваться п. 3 ст. 4 указанного закона о том, что «Положения абзаца первого пункта 3 статьи 25.14 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются с 1 апреля 2015 года».

То есть, если основание для представления уведомления возникло в первом квартале 2015 года, то обязанность по его представлению в любом случае не может возникнуть ранее 1 апреля 2015 года, а месячный срок на ее исполнение – истечь ранее 1 мая 2015 года. Соответственно, при наступлении оснований для представления уведомления в период с января по март 2015 года обязанность по представлению уведомления должна быть исполнена в течение апреля 2015 года.

Порядок исполнения обязанности по уведомлению об участии в иностранной организации предполагает последовательное совершение следующих действий:

1) Заполнение уведомления по установленной ФНС России форме (формату). При этом организации обязаны заполнить исключительно электронную форму уведомления, а физическим лицам предоставлен выбор – либо бумажная форма (носитель) либо электронная. Обязательные реквизиты уведомления в общем виде закреплены в п. 5 ст. 105.14 НК РФ.

2) Представление уведомления в территориальный налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства). Крупнейшие налогоплательщики представляют уведомление в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Последствием неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанности по уведомлению об участии в иностранной организации является возможность привлечения лица к налоговой ответственности по п. 2 ст. 129.6 НК РФ. Согласно указанной норме неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения,

влечет взыскание штрафа в размере 50 000 рублей в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

Таким образом, данная норма содержит два самостоятельных состава налогового правонарушения:

- неправомерное непредставление в установленный срок (т.е. в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующего основания) уведомления об участии в иностранных организациях;

- представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения.

В последнем случае налогоплательщик имеет возможность предотвратить привлечение его к ответственности, если до составления налоговым органом акта об обнаружении налогового правонарушения представит уточненное уведомление с достоверными сведениями, поскольку в силу прямого указания п. 7 ст. 25.14 НК РФ «в случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной статьей 129.6 настоящего Кодекса».